BVerfG 8.12.2021, 2 BvL 1/13 mit Anmerkung von Vors. RiBFH a.D. RA Prof. Dr. Hans-Joachim Kanzler

Verfassungsverstoß/Tarifbegrenzung: Tarifbegrenzung auf gewerbliche Einkünfte für den VZ 2007 verfassungswidrig

Mit Hilfe des Steuerrechts verfolgte außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele sind nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- oder Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung tatbestandlich vorgezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- oder Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird.

Die gesetzgeberische Entscheidung für Förderungs- oder Lenkungszwecke muss hinreichend bestimmt sein. In den Gesetzesmaterialien genannte lediglich vage Zielsetzungen genügen für sich genommen nicht, um Abweichungen von einer leistungsgerechten Besteuerung zu rechtfertigen.

Anmerkung:

Ein Rückschlag auf dem Weg in die Schedule

Ein Debakel ist der Beschluss des BVerfG freilich nur für die damalige Große Koalition, den Gesetzgeber und das BMF als Designer des Gesetzgebungsplans. Der Kläger, ein Einkommensmillionär, hat obsiegt und wird jenseits möglicher Erstattungen Genugtuung erfahren haben, denn es ging ihm, den Entscheidungsgründen zufolge, weniger um Geld; Anlass für den Rechtsstreit sei vielmehr die als zutiefst ungerecht empfundene Rechtslage für das Jahr 2007 gewesen.[1] Damals hatten die Regierungsparteien (CDU, CSU, SPD) ihren Koalitionsvertrag vom 11.11.2005[2] umgesetzt, die sog. Reichensteuer zum 1.1.2007 eingeführt und eine Reform der Unternehmensbesteuerung angekündigt, die zum 1.1.2008 in Kraft treten sollte. Bis dahin sollten nur die gewerblichen Einkünfte durch ein „Übergangsgesetz“[3] von der Erhöhung der Einkommensteuer auf 45 % ausgenommen werden. Tatsächlich betraf dann diese Verschonungsregelung alle Gewinneinkünfte und wurde durch die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG abgelöst, so dass der erhöhte Einkommensteuersatz von 45 % zum 1.1.2008 wieder alle Steuerpflichtigen mit einem zu versteuernden Einkommen ab 250.000 € oder 500.000 € bei Zusammenveranlagung traf. Nun hat der Gesetzgeber den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31.12.2022 rückwirkend für das Veranlagungsjahr 2007 zu beseitigen und kann entweder zu einem einheitlichen Spitzensteuersatz von 42 % zurückkehren oder die begünstigende Norm streichen. Diese Verpflichtung erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften der §§ 32c, 32b EStG 2007 beruhen.

1. Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage erleichtert

Im Streitfall hatte das BVerfG zunächst die grundlegende Frage nach der Entscheidungserheblichkeit der beanstandeten Regelungen[4] und damit nach der auch vom vorlegenden FG[5] bejahten Zulässigkeit der Vorlage zu entscheiden. Das BMF hatte dazu noch die früher herrschende Auffassung vertreten, wonach die Entscheidungserheblichkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG voraussetze, dass nach Feststellung der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm für den Kläger die Chance bestehen müsse, eine für ihn günstigere Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen.[6] Daran aber fehlte es, wenn der Gesetzgeber an der Schaffung einer für den Kläger günstigeren Regelung aus Rechtsgründen oder aus offenkundigen sachlichen Gründen gehindert ist.[7] Diese Rechtsprechung hatte etwa auch der BFH seiner Entscheidung zur Abgeordnetenpauschale zugrunde gelegt[8] und das BVerfG in seinem Nichtannahmebeschluss über dagegen erhobene Verfassungsbeschwerden bestätigt.[9]

Mit seinem Urteil zur Unternehmenserbschaftsteuer hat der I. Senat des BVerfG diese sehr formale Rechtsprechung zur Entscheidungserheblichkeit sog. Neidklagen im Steuerrecht[10] verlassen und sich einer eher steuersystematischen Sicht des Problems zugewandt. Danach ist die eigene Betroffenheit eines nicht begünstigten Steuerpflichtigen jedenfalls dann gegeben, wenn die nur einer Gruppe gewährte Vergünstigung nach ihrer strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht hat, dass im Falle der Verfassungswidrigkeit der Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst werden.[11] Der II. Senat des BVerfG ist dieser Auffassung in der Besprechungsentscheidung gefolgt und hat den durch das Erbschaftsteuerurteil eröffneten Beurteilungsspielraum hinsichtlich der Entscheidungserheblichkeit weiter konturiert. Danach kommt es nämlich für die strukturelle Bedeutung einer Exklusivvergünstigung nicht auf die Dauer, sondern auf die Art der Begünstigung und die Abweichung von der Grundstruktur des Einkommensteuerrechts an. Im Übrigen genügt es darzulegen, dass der Gesetzgeber nicht aus Rechtsgründen oder aus offenkundigen tatsächlichen Gründen gehindert ist, eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung zu schaffen.[12] Damit aber wird es künftig leichter sein, die Hürde der Zulässigkeit einer Klage bei gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlüssen zu überwinden. Der Schwerpunkt der verfassungsrechtlichen Überprüfung eines Begünstigungsausschlusses verlagert sich damit in die Begründetheit des Rechtsschutzbegehrens. Die Frage nach der Entscheidungserheblichkeit einer Klage etwa wegen gleichheitswidriger Begünstigung durch die steuerfreie Abgeordnetenpauschale wäre damit zulässig, müsste aber weiterhin in der Sache scheitern, wenn man die Auffassung des BVerfG teilte, dass die Begünstigung von Abgeordneten sachlich gerechtfertigt sei.[13]

2. Der nicht gerechtfertigte Gleichheitsverstoß

In der Sache selbst erklärt das BVerfG die einjährige Ausnahme von der Reichensteuer für Bezieher betrieblicher Einkünfte mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar, weil die damit bewirkte Ungleichbehandlung von Gewinn- und Überschusseinkünften nicht gerechtfertigt ist. Es setzt sich dazu mit den in der Entwurfsbegründung dargelegten Gründen zur Rechtfertigung der Freistellung von der Reichensteuer auseinander und nimmt insbesondere Stellung zu der vom BMF in das Verfahren eingeführten Relevanz des Koalitionsvertrags für die beabsichtigte Einführung einer Unternehmenssteuerreform. Vor allem aber schien es dem II. Senat des BVerfG geboten, sich von seiner früheren Entscheidung zur Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte aus dem Jahr 2006[14] abzugrenzen. Dort hatte der Senat § 32c EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes[15] für mit dem Gleichheitssatz insoweit vereinbar gehalten, als er die Tarifbegrenzung nur für gewerbliche Einkünfte gewährte, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben. Die Ungleichbehandlung nach dieser Vorschrift fand ihre Rechtfertigung in dem Anliegen, Zusatzbelastungen durch die Gewerbesteuer zu kompensieren, sowie in dem zugrunde liegenden Konzept wirtschaftspolitischer Förderungs- und Lenkungszwecke. Inzwischen wird der Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer seit dem StSenkG v. 23.10.2000[16] mit der Steuerermäßigung nach § 35 EStG Rechnung getragen. Diese Belastung konnte daher auch nicht mehr zur Rechtfertigung der Vergünstigung nach § 32c EStG 2007 reklamiert werden, zumal auch die nicht gewerbesteuerbelasteten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit von der Reichensteuer ausgenommen waren.

Nach den Ausführungen des BVerfG lag dem Standortsicherungsgesetz ein Gesamtkonzept wirtschaftspolitischer Förderungs- und Lenkungszwecke zugrunde, mit dem die Position des Wirtschaftsstandorts Deutschland im internationalen Wettbewerb verbessert werden sollte (Rz. 87). Die Tarifkappung in § 32c EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes erwies sich in diesem Gesamtzusammenhang als eine von mehreren Maßnahmen zur Bewältigung einer akuten Problemlage. Solche Förderungs- und Lenkungszwecke ließen sich für das Steueränderungsgesetz 2007[17] und das Jahressteuergesetz 2007[18] und den damit neu aufgelegten § 32c EStG nicht feststellen. Die Gesetzesmaterialien weisen lediglich auf ein spezifisch unternehmerisches Risiko hin, mit dem die Gewinneinkünfte behaftet seien; im Hinblick auf die für 2008 geplante umfassende Unternehmenssteuerreform wäre eine Anhebung des Spitzensteuersatzes auch für unternehmerische Einkünfte das falsche Signal und zudem mit negativen ökonomischen Folgen verbunden.[19] In erster Linie sollte mit dem StÄndG 2007[20] jedoch eine Haushaltskonsolidierung angestrebt werden. Es liegt auf der Hand, dass diese einander widersprechenden Regelungsziele einer fiskalzweckorientierten Haushaltskonsolidierung und einer dazu ergangenen lenkungsbezogenen Ausnahmevorschrift eine schlüssige und überzeugende Rechtfertigung der außerfiskalischen Maßnahme erfordern. Dem BVerfG reichten dazu die in den Entwurfsbegründungen genannten vagen Zielsetzungen nicht. Der Senat fordert zu Recht, dass entweder Ziel und Grenze der Lenkung tatbestandlich vorgezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- oder Lenkungsziel von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird und dass Differenzierungen der Rechtfertigung durch Sachgründe bedürfen, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind.

Nach diesen Maßstäben widerlegt das BVerfG sowohl die in der Entwurfsbegründung zum StÄndG 2007 aufgeführten, als auch die einzelnen vom BMF im Verfahren nachgeschobenen Rechtfertigungsgründe. Vor allem in dem Hinweis auf ein spezifisches unternehmerisches Risiko konnte das Gericht keinen sachlich einleuchtenden Grund für die erfolgte Differenzierung zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften sehen und begründet dies überzeugend (Rz. 69 ff.). Der Senat weist u.a. darauf hin, dass auch die Überschusseinkünfte mit Risiken verbunden sein können. Der Streitfall selbst belegt dies deutlich, denn der Kläger hatte im Streitjahr 1,5 Mio. € aus seiner Geschäftsführertätigkeit erzielt, die nur i.H.v. 211.000 € aus einem Festgehalt bestanden, während der übrige Teil ergebnisabhängig war.

Da sich das BMF zur weiteren sachlichen Rechtfertigung der Ausnahme von der Reichensteuer noch auf den Koalitionsvertrag vom 11.11.2005 und die dort vereinbarte Reform der Unternehmensbesteuerung berufen hatte, nahm das Gericht auch dazu Stellung (Rz. 78 ff.). Nach seiner Auffassung sind auch diese Ausführungen zur geplanten Unternehmenssteuerreform zu vage, als dass sie zur näheren Konkretisierung eines mit dem Steueränderungsgesetz 2007 erkennbar verfolgten Förderungs- und Lenkungszwecks herangezogen werden könnten (Rz. 80). In diesem Zusammenhang äußert der Senat aber begründete Zweifel, ob Koalitionsvereinbarungen zwischen politischen Parteien für sich genommen überhaupt geeignet sind, die hinreichende Bestimmtheit einer gesetzgeberischen Entscheidung für Förderungs- oder Lenkungszwecke einer steuerlichen Maßnahme zu gewährleisten. Koalitionsvereinbarungen bedürfen gerade der Umsetzung durch die Abgeordneten des Deutschen Bundestages, die als Vertreter des ganzen Volkes jedoch an Aufträge und Weisungen nicht gebunden und nur ihrem Gewissen unterworfen sind (Art. 38 Abs. 1 Satz 2 GG). Der Senat verweist in diesem Zusammenhang auf seinen Beschluss vom 6.12.2013,[21] mit dem eine einstweilige Anordnung abgelehnt wurde, die auf Abstimmung über einen Koalitionsvertrag gerichtet war. Dort hatte der Senat entschieden, dass Parteien nicht Teil des Staates sind, sondern lediglich in den staatlichen Bereich hineinwirken, ohne ihm anzugehören.

3. Fazit

Unmittelbar wirkt der Beschluss des BVerfG zwar nur für einen einzigen und zudem noch weit zurückliegenden Veranlagungszeitraum, so dass nur wenige Steuerpflichtige von einer denkbaren und wahrscheinlich nur offene Fälle betreffenden, begünstigenden Regelung profitieren würden.[22] Der Beschluss sollte der Steuergesetzgebung jedoch Orientierung auf ihrem Weg in die Schedule sein. Vor allem aber werden die Entscheidungsgründe auch den Gerichten Maßstäbe zur Beurteilung bereits umgesetzter Vorhaben in diese Richtung geben; man denke nur an den Vorlagebeschluss des BFH zur Beschränkung der Verlustverrechnung bei Veräußerung von Aktien[23] oder die auf Personenhandelsgesellschaften begrenzte Option zur Körperschaftsbesteuerung.[24]

RA, Vors. RiBFH a.D. Prof. Dr. H.-J. Kanzler, Bad Kreuznach

 

[1]     BVerfG v. 8.12.2021 – 2 BvL 1/13, juris Rz. 30.

[2]     https://archiv.cdu.de/artikel/gemeinsam-fuer-deutschland-mit-mut-und-menschlichkeit-koalitionsvertrag-2005.

[3]     Koalitionsvertrag, a.a.O., Fn. 2 S. 81.

[4]     § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG i.V.m. § 32c EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 und des Jahressteuergesetzes 2007.

[5]     FG Düsseldorf v. 14.12.2012 – 1 K 2309/09 E, EFG 2013, 692; der BFH hatte bis dahin keine Gelegenheit zur verfassungsrechtlichen Prüfung des § 32c EStG i.d.F. des StändG 2007; der X. Senat des BFH hatte jedoch die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Vorschrift in seinem Urteil v. 12.6.2013 – X R 9/12 (BFH/NV 2013, 1918) erwähnt, die Verfassungsmäßigkeit der Tarifermäßigung aber mangels Entscheidungserheblichkeit dahinstehen lassen.

[6]     BVerfG v. 10.2.1987 – 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182 = BStBl. II 1987, 240, unter B.II.2. zur Einheitsbewertung von EFH; BVerfG v. 31.1.1996 – 2 BvL 39/93, 2 BvL 40/93, BVerfGE 93, 386, 395 zum Auslandszuschlag für Soldaten und Beamte.

[7]     BVerfG v. 17.4.2008 – 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108 (115 f.) unter B.I., m.w.N., zu kommunalen Wählervereinigungen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht.

[8]     BFH v. 11.9.2008 – VI R 13/06, BStBl. II 2008, 928 =FR 2008, 1170 mit Anm. Bode, FR 2008, 1174.

[9]     BVerfG v. 26.7.2010 – 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, FR 2010, 992 mit Anm. Bode, FR 2010, 994.

[10]    Zu diesem Begriff s. BFH v. 4.11.1999 – IV R 40/99, BStBl. II 2000, 186 = FR 2000, 331 mit Anm. Wendt, FR 2000, 332; ebenso Bode, FR 2010, 994 und grundlegend Desens, Neid als Grundrechtsausübungsmotiv – Zur Durchsetzung des Gleichbehandlungsanspruchs bei gleichheitswidrigen Gesetzen, AöR 133 (2008), 404.

[11]    BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 = FR 2015, 160 Rz. 98 mit Anm. Bäuml, FR 2015, 73; Bareis, FR 2015, 184; Born, FR 2015, 186.

[12]    BVerfG, a.a.O., Fn. 1 Rz. 47 unter Hinweis auf die Erbschaftsteuerentscheidung des I. Senats BVerfG, a.a.O., Fn. 11.

[13]    Dazu nur Schneider, Sind Abgeordnete die „besseren Menschen“? – Steuerfreie Abgeordneten-Kostenpauschale, BB 2008 Heft 43, M1.

[14]    BVerfG v. 21.6.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 =FR 2006, 766 mit Anm. Wendt, FR 2006, 775; Kanzler, NWB 38/2006, 3191; Keß, FR 2006, 869; Pezzer, FR 2007, 188.

[15]    V. 13.9.1993, BGBl. I 1993, 1569.

[16]    BGBl. I 2000, 1433.

[17]    V. 19.7.2006, BGBl. I 2006, 1652.

[18]    V. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878.

[19]    BT-Drucks. 16/1545, 15.

[20]    Das BVerfG bezieht sich hier auf das JStG 2007, zitiert aber die Materialien des StÄndG 2007.

[21]    2 BvQ 55/13, Juris.

[22]    In den Katalogen des BMF zur vorläufigen Steuerfestsetzung (zuletzt BMF v. 15.1.2018, BStBl. I 2018, 2) ist § 32c EStG 2007 nicht erfasst, während für § 32c EStG 1993 eine vorläufige Steuerfestsetzung vorgesehen war (s. etwa BMF v. 29.6.2001, BStBl. I 2001, 414).

[23]    BFH v. 17.11.2020 – VIII R 11/18, BStBl. II 2021, 562 = FR 2021, 840 mit Anm. Kanzler, FR 2021, 847.

[24]    S. § 1a KStG i.d.F. des KöMoG v. 25.6.2021, BGBl. I 2021, 2050. Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegenüber dieser beschränkten Option (dazu Kanzler, FR 2021, 1049) werden von Autoren aus dem BMF allerdings beiläufig als „überspannt“ abgetan (Möhlenbrock/Haubner, FR 2022, 53).

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 21.02.2022 19:09
Quelle: Finanz-Rundschau 2021, 589

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