Aktuell in der Ubg

Zurück in die Zukunft: Irrungen und Wirrungen bei der zeitlichen Anwendung von Steuergesetzen – und worauf der Steuerpraktiker zu achten hat (Nonnenmacher / Peterich, Ubg 2021, 510)

Der Beitrag befasst sich mit der Frage der rechtssicheren Bestimmung des zeitlichen Anwendungsbereichs von Steuergesetzen und der damit im Zusammenhang stehenden Rückwirkungsproblematik. Dabei analysieren die Autoren die Rechtsprechungsgrundsätze und die aktuellen Gesetzgebungsverfahren wie etwa das ATADUmsG und arbeiten heraus, dass trotz der Verschärfung der Anforderungen an ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit das Problem der Rückwirkung noch lange nicht beseitigt ist, sondern Verbesserungsvorschläge an den Gesetzgeber bzw. Lösungsansätze für den Rechtsanwender angezeigt sind.


I. Einleitung

II. Ausgangspunkt: Vom Inkrafttreten über Anwendung zur Rückwirkung

1. Inkrafttreten

2. Anwendung

a) Allgemeines

b) Anwendungsregelungen im Einzelnen

3. Zwischenfazit

III. Rückwirkung

1. Echte oder unechte Rückwirkung?

2. Frühestmöglicher Zeitpunkt für eine zulässige Rückwirkung

3. Besonderheit: (vermeintliche) Klarstellung

4. Besonderheit: Unionsrechtliche Verpflichtung zur Umsetzung

5. Besonderheit: Gesetze ohne oder mit unvollständigen Anwendungsvorschriften

a) Abgabenordnung

b) Bewertungsgesetz

c) Forschungszulagengesetz

d) Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz

6. Zwischenfazit

IV. Weitere Praxisfälle zur Rückwirkung

1. Einkommensteuergesetz

2. Umwandlungssteuergesetz

3. Körperschaftssteuergesetz

4. Gewerbesteuergesetz

5. Außensteuergesetz

V. Zusammenfassung


I. Einleitung

Dem Cineasten sind die paradoxen Auswirkungen von Zeitreisen wohl bekannt. Doch auch der Rechtsanwender gerät im Dickicht von Anwendungs- und Inkrafttretensregelungen gelegentlich in den Strudel der Zeit. Gerade bei neu beschlossenen Vorschriften rückt neben dem materiell-rechtlichen Gehalt häufig die Frage in den Vordergrund, ab wann diese ihre Wirkung entfalten (zeitlicher Anwendungsbereich).

Dieser Beitrag befasst sich mit dieser in der Literatur nur wenig untersuchten Fragestellung: der rechtssicheren Bestimmung des exakten zeitlichen Anwendungsbereichs von Steuergesetzen. Dabei lassen sich aus der Analyse von aktuellen Gesetzgebungsverfahren zahlreiche gesetzgeberische Unachtsamkeiten in diesem Bereich entnehmen, die zu großen Anwendungsschwierigkeiten und Rechtsunsicherheit führen. Als Beispiel ist hier die gewerbesteuerliche Berücksichtigung des außensteuerlichen Hinzurechnungsbetrages im Erhebungszeitraum 2016 zu nennen, bei der der Gesetzgeber die gesetzliche Unschärfe erst einige Jahre nach Einführung der Norm mit dem Jahressteuergesetz 2020 klargestellt und eine Anwendung erstmals ab dem Erhebungszeitraum 2017 angeordnet hat.

Immer wieder ist auch zu beachten, dass die Vorgaben des Gesetzgebers nur lückenhaft sind. So wurde mit dem Jahressteuergesetz 2020 nicht nur eine alte Unklarheit beseitigt, sondern auch unterlassen, die Erstanwendung einiger Vorschriften zur steuerlichen Gemeinnützigkeit konkret anzuordnen, obwohl der Bundesrat dies ausdrücklich vorgeschlagen hatte.

Zudem ist in der jüngsten Vergangenheit ein gewisser Trend zur Rückwirkung in der Gesetzgebung zu beobachten. Besondere Brisanz erhält die Rückwirkungsproblematik mit dem ATADUmsG, das trotz aller Warnungen teilweise eine „harte“ Rückwirkung auf den Beginn des Veranlagungszeitraums 2020 vorsieht. Im Folgenden werden die Grundlagen der zeitlichen Anwendung von Steuergesetzen skizziert, die in der Praxis häufig anzutreffenden Probleme aufgezeigt und Lösungsvorschläge dargelegt, die sich sowohl an den Gesetzgeber als auch an den Rechtsanwender richten.

II. Ausgangspunkt: Vom Inkrafttreten über Anwendung zur Rückwirkung

Der zeitliche Anwendungsbereich kann grundsätzlich in vier Schritten geprüft werden:

1. Zunächst finden sich die für den Rechtsanwender entscheidenden Aussagen regelmäßig in den Anwendungsvorschriften der jeweiligen Gesetze. Diese legen fest, ab wann und u.U. für welche Fälle eine neue Vorschrift anzuwenden ist. In Steuergesetzen ist für neu eingefügte Normen in den weitaus meisten Fällen entweder eine (neu beschlossene) spezielle oder eine (i.d.R. schon vorhandene) allgemeine Anwendungsvorschrift verfügbar. Ist eine spezielle Anwendungsvorschrift vorhanden, ergibt sich daraus regelmäßig zweifelsfrei der zeitliche Anwendungsbereich.

2. Die Anwendung einer Norm setzt ihr Inkrafttreten voraus. Das Datum des Inkrafttretens einer Vorschrift bestimmt den Beginn der Geltung einer Norm. Fehlt eine spezielle Anwendungsvorschrift für die Norm, lässt sich aus dem Datum des Inkrafttretens ableiten, welche allgemeine Anwendungsvorschrift anzuwenden ist.

3. Aus dem Zusammenspiel von Inkrafttretenszeitpunkt und Anwendungsvorschriften lässt sich erkennen, ob ein Fall der Rückwirkung vorliegt. In der jüngsten Vergangenheit hat das BVerfG die Anforderungen an die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der (sowohl echten als auch unechten) Rückwirkung deutlich verschärft. Es wäre wünschenswert, dass sich der Gesetzgeber an diese Vorgaben hält, was jedoch – wie die Erfahrung der letzten Jahre zeigt – bisher nicht durchgängig der Fall ist.

4. In seltenen Fällen verzichtet der Steuergesetzgeber sowohl auf eine spezielle als auch auf eine allgemeine Anwendungsvorschrift. Eine neue Norm ist dann grundsätzlich ab ihrem Inkrafttreten auf sämtliche sowohl künftige als auch gegenwärtige und noch nicht abgeschlossene (aber in der Vergangenheit ins Werk gesetzte) Rechtsverhältnisse anwendbar. Sofern es sich nicht um rein verfahrensrechtliche Vorschriften handelt, ist bei belastenden materiell-rechtlichen Neuregelungen entsprechend der Rechtsprechung des BVerfG zur Rückwirkung zu verfahren. Damit scheidet eine Anwendung der Gesetzesverschärfungen auf abgeschlossene Rechtsverhältnisse bzw. (im Steuerrecht konkreter) Veranlagungszeiträume (VZ) oder Erhebungszeiträume (EZ) i.S.e. echten Rückwirkung grundsätzlich aus. Dagegen ist die Anwendung auf noch nicht abgeschlossene VZ bzw. EZ i.S.e. unechten Rückwirkung grundsätzlich zulässig, erfordert jedoch eine Verhältnismäßigkeitprüfung im Einzelfall, die beim Vorliegen besonders schutzwürdigen Vertrauens des Steuerpflichtigen (z.B. bei verbindlichen Dispositionen) zu Lasten des Gesetzgebers ausfällt (Folge: verfassungswidrige unechte Rückwirkung).

1. Inkrafttreten

Mit dem Zeitpunkt des Inkrafttretens beginnt die Außenwirksamkeit, d.h. die Geltung und grundsätzlich auch die Anwendbarkeit von Rechtsregeln. 1 Ab der Verkündung im Bundesgesetzblatt gilt ein Gesetz als existent, aber erst durch das Inkrafttreten (...)
 



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 23.09.2021 15:32
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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