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BMF-Schreiben v. 17.3.2021, FR 2021, 452: Auslegung des § 8 Abs. 2 AStG durch die Finanzverwaltung (Eimler, FR 2021, 822)

Das Bundesministerium der Finanzen hat erstmalig in einem amtlich veröffentlichten Schreiben zur Auslegung des § 8 Abs. 2 AStG Stellung genommen. Der Beitrag zeigt auf, dass das BMF-Schreiben nicht nur erläuternder Natur ist, sondern auch dazu dient, den sich aus der EuGH- und BFH-Rechtsprechung ergebenden EU-rechtlichen Anforderungen für die Hinzurechnungsbesteuerung Rechnung zu tragen und den erforderlichen Rechtsrahmen herzustellen. Aus Sicht der Finanzverwaltung ist für den sog. Entlastungsbeweis gem. § 8 Abs. 2 AStG ein zweistufiges Prüfverfahren durchzuführen. Seitens der Finanzverwaltung diesbezüglich aufgestellte Kriterien werden vorgestellt und näher beleuchtet. Die Ausführungen im BMF-Schreiben sind nicht ausschließlich für in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallende Konstellationen von Bedeutung, sondern auch bei Sachverhalten zu berücksichtigen, die der Niederlassungsfreiheit unterliegen. Das BMF-Schreiben lässt aber auch, wie der Beitrag zeigt, in Bezug auf den Entlastungsbeweis Fragen offen und es werden mögliche Interpretationen angesprochen. Zudem geht der Beitrag auf die im BMF-Schreiben aufgestellten Anforderungen an den zwischenstaatlichen Informationsaustausch in Drittstaatenfällen ein, damit eine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung unterbleiben kann.


1. Einleitung

2. Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG (Entlastungsbeweis)

2.1 Rechtlicher Rahmen für den Entlastungsbeweis

2.2 Entlastungsbeweis in Drittstaatenfällen

2.2.1 Erhöhte Anforderungen in Drittstaatenfällen

2.2.2 Anforderungen an den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit

2.2.3 Nachweis, dass die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft keine rein künstliche Gestaltung darstellt

2.3 Bedeutung der Ausführungen zum Entlastungsbeweis für EU-/EWR-Sachverhalte

3. Anforderungen an die Amtshilfe in Drittstaatenfällen

3.1 Erfordernis von ausreichendem rechtlichen Rahmen und tatsächlicher Verifikationsmöglichkeit

3.2 Erforderlicher Rechtsrahmen/hinreichender Informationsanspruch

3.3 Tatsächliche Verifikationsmöglichkeit

4. Zeitliche Reichweite des BMF-Schreibens vom 17.3.2021

5. Fazit


1. Einleitung

Mit Schreiben v. 17.3.2021 nimmt das Bundesministerium der Finanzen nunmehr erstmals in amtlich veröffentlichter Form zur Auslegung des § 8 Abs. 2 AStG Stellung.

Anlass hierfür ist die Veröffentlichung der BFH-Urteile v. 22.5.2019 – I R 11/19 (I R 80/14); v. 18.12.2019 – I R 59/17. In den beiden Urteilsfällen hat der BFH entschieden, dass im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung in Drittstaatenfällen die Kapitalverkehrsfreiheit zu beachten ist. Dies gilt sowohl für die Fälle der sog. erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 6 AStG als auch für die Fälle der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 1 AStG.

Angesichts des Umstandes, dass auf der Grundlage der aktuellen Gesetzesfassung noch eine Vielzahl an Fällen der Hinzurechnungsbesteuerung mit Drittstaatenbezug offen ist, bedarf es einer weitergehenden Befassung mit diesen Konstellationen. Es steht die Frage im Raum, welche Anforderungen erfüllt sein müssen, um von der Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung aus EU-rechtlichen Gründen abzusehen, obwohl alle tatbestandsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Das EuGH, Urt. v. 26.2.2019 – C-135/17, das Grundlage für die BFH-Entscheidung v. 22.5.2019 – I R 11/19 ist, sowie die vorgenannten beiden BFH-Entscheidungen bieten hierfür wenig Konkretes – oder anders formuliert: Sie bieten Ansätze für Auslegungsspielräume, nicht zuletzt aufgrund der Ausführungen des EuGH in Rz. 84 seiner genannten Entscheidung, wonach sich der Begriff der `rein künstlichen Gestaltung’ im Kontext des freien Kapitalverkehrs „nicht unbedingt“ (!) mit seinen im Urteil in der Rs. C-196/04 „Cadbury Schweppes“ in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit genannten Anhaltspunkten decken muss. Mit dem BMF, Schr. v. 17.3.2021 legt die Finanzverwaltung nunmehr Ihre Auffassung zur Auslegung des § 8 Abs. 2 AStG (Entlastungsbeweis) und zu den Anforderungen an die Amtshilfe in Drittstaatenfällen dar.

2. Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG (Entlastungsbeweis)

Die Ausführungen in Abschnitt II des BMF-Schreibens vom 17.3.2021 untergliedern sich inhaltlich in drei Themenkomplexe.

Zunächst erfolgen allgemeine Ausführungen zum rechtlichen Rahmen des Entlastungsbeweises, anschließend geht das BMF-Schreiben auf die von der ausländischen Gesellschaft selbst zu erfüllenden Substanzerfordernisse und schließlich auf das „Motiv“ für die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft an sich ein. Der von der Formulierung her allgemein gehaltene Begriff „Entlastungsbeweis“ umfasst damit zwei Ansätze: das „Substanzerfordernis“ und die mit der Beteiligung verfolgte Zielsetzung („Hauptzweck“).

Anders als die Bezugnahme im Rubrum auf die BFH-Entscheidungen I R 11/19 und I R 59/17 vermuten lassen könnte, geht das BMF-Schreiben nicht nur auf Drittstaatensachverhalte ein, sondern jedenfalls in Abschnitt II auch auf EU-EWR-Sachverhalte bzw. unter die Niederlassungsfreiheit fallende Konstellationen.

2.1 Rechtlicher Rahmen für den Entlastungsbeweis

Die maßgeblichen Aussagen in den ersten beiden Absätzen des Abschnitts II im BMF-Schreiben enthalten Neuerungen zum einen für Drittstaatensachverhalte, zum anderen für EU-/EWR-Fälle der sog. erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung mit vor dem 1.1.2013 beginnenden Wirtschaftsjahren der ausländischen Gesellschaft.

Die als Reaktion auf die EuGH-Rechtsprechung in der Rs. C-196/04 „Cadbury Schweppes“ mit § 8 Abs. 2 AStG gesetzlich verankerte Möglichkeit des Entlastungsbeweises für Beteiligungen an Gesellschaften, die in einem EU-/EWR-Staat ansässig sind, genügt nicht den EU-rechtlichen Anforderungen bei Beteiligungen an Gesellschaften, die in Drittstaaten ansässig sind. Dieser Umstand führt allerdings nicht zur „Unanwendbarkeit“ der gesetzlichen Regelung. Die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in die betreffende Norm hineinzulesen. Der im BMF, Schr. v. 17.3.2021 getroffenen Aussage, dass bei Beteiligung an Gesellschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, § 8 Abs. 2 AStG bei Vorliegen der im BMF-Schreiben nachfolgend dargestellten Voraussetzungen über den Wortlaut hinaus ebenfalls sinngemäß anzuwenden ist, ist somit eine weitergehende als lediglich „einfach erläuternde“ Bedeutung beizumessen. Es wird damit für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung erneut im Wege der Verwaltungsanweisung den sich aus der EuGH- wie BFH-Rechtsprechung ergebenden EU-rechtlichen Anforderungen Rechnung getragen. Insoweit wird seitens der Finanzverwaltung ein vergleichbares Vorgehen wie seinerzeit in Bezug auf die EuGH-Entscheidung vom 12.9.2006 – C-196/04 „Cadbury Schweppes“ mit dem BMF, Schr. v. 8.1.2007 gewählt.

Für die Fälle der sog. erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 6 AStG sieht § 8 Abs. 2 AStG vom aktuellen Wortlaut her bereits einen Entlastungsbeweis bei Beteiligung an einer EU-/EWR-Gesellschaft vor. Dieser Entlastungsbeweis wurde jedoch erst durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – mit Wirkung ab 1.1.2013 – eingeführt. Unter Berücksichtigung der EuGH- wie BFH-Rechtsprechung, dass die Hinzurechnungsbesteuerung dem Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit unterliegt, enthält das BMF-Schreiben folgerichtig die weitere Aussage, dass die Kapitalverkehrsfreiheit der Anwendung des § 21 Abs. 21 Satz 3 AStG – also der zeitlichen Anwendungsregelung – vorgeht. Damit kommt auch für EU-/EWR-Fallgestaltungen des § 7 Abs. 6 AStG die Möglichkeit des FR 2021, 824Entlastungsbeweises für vor dem 1.1.2013 beginnende Wirtschaftsjahre der ausländischen Gesellschaft in Betracht.

Die im BMF-Schreiben in diesem Zusammenhang gewählte Formulierung, dass dies „auch für in EU/EWR-Staaten ansässige Kapitalanlagegesellschaften i. S. d. § 7 Abs. 6 AStG“ gilt, bedarf der Auslegung. Das BMF-Schreiben ist an dieser Stelle untechnisch zu verstehen, d.h. (...)
 



Verlag Dr. Otto Schmidt vom 27.08.2021 10:40
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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