BFH 18.11.2020, VI R 28/18 mit Anmerkung von Vors. RiBFH a.D. RA Prof. Dr. Hans-Joachim Kanzler

Angehörigenverträge: Zu den Anforderungen an die steuerliche Anerkennung eines geringfügigen Ehegat-tenarbeitsverhältnisses

1. Lohnzahlungen an einen im Beruf des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen sind als Werbungskosten abziehbar, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits die Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).

2. Bei der nicht vollzeitigen Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses unschädlich, wenn die konkrete Arbeitszeit des Angehörigen von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und Unklarheiten deshalb auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses und nicht auf eine unübliche Gestaltung zurückzuführen sind.

3. Aufzeichnungen betreffend die Arbeitszeit, z.B. Stundenzettel, dienen lediglich Beweiszwecken. Sie sind für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen daher nicht zwingend erforderlich.

Anmerkung:

Zur steuerrechtlichen Anerkennung eines mittelbaren Ehegattenarbeitsverhältnisses

Das Urteil mag bei vielen den Eindruck erwecken, dass die Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen Angehörigen gesenkt wurden. Das ist allerdings nicht der Fall, dreht es sich doch vor allem um die Einordnung und Bedeutung von Arbeitszeitnachweisen (sog. Stundenzetteln) im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände einer solchen Gestaltung, die bisher schon Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung gewesen ist.

Nachdem der BFH die Revision der Kläger auf deren Beschwerde hin zugelassen hatte, gab er ihr auch statt, hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Nach Auffassung des BFH hätte das FG die vertragsgemäße Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses nicht mit der gegebenen Begründung verneinen dürfen. Denn für die Beurteilung der erwerbsbezogenen Veranlassung der Aufwendungen aufgrund von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist die „Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten“ maßgebend (Rz. 15 des BFH-Urteils). Zu dieser Aussage hat sich zwar auch das FG unter Verwendung des gleichen Wortlauts bekannt (I.1. der Entscheidungsgründe des FG (FG Rheinland-Pfalz v. 21.9.2017 – 4 K 1702/16, EFG 2018, 1442); der BFH hatte jedoch zu beanstanden, dass das FG eine solche Gesamtwürdigung dann doch nicht angestellt, sondern sich im Wesentlichen auf die Ungenauigkeit der vorgelegten Stundenzettel gestützt hat. Im Übrigen bezog sich das FG auf die Gründe der Einspruchsentscheidung, was nach § 105 Abs. 5 FGO zwar zulässig, aber in Fällen, in denen es auf eine nachvollziehbare Gesamtwürdigung ankommt, nicht empfehlenswert ist. In Ergebnis und Begründung schloss sich der VI. Senat des BFH einer Entscheidung des X. Senats an, der ebenfalls die Nichtanerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses wegen unzureichender bzw. fehlender Arbeitszeitnachweise gerügt hatte. Ging es in jenem Fall jedoch um den Abzug von Betriebsausgaben, war im Besprechungsurteil der Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streit.

Bei Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines zivilrechtlich wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (S. nur BFH 17.7.2013 – X R 31/12, BStBl. II 2013, 1015, Rz. 26 mit Anm. Kanzler, FR 2014, 128 zum Verzicht auf Stundenzettel und Stechuhr und zur differenzierten Sicht des BFH auf Angehörigenverträge und BFH v. 10.10.2018 – X R 44-45/17, BStBl. II 2019, 203, Rz. 20 = FR 2019, 481 m. Anm. Urban). Nun betreffen die weitaus meisten Entscheidungen des BFH zu Arbeitsverhältnissen unter Angehörigen die betrieblichen Einkunftsarten, bei denen die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarungen oft nur wegen der Minderjährigkeit der Arbeitnehmer in Frage steht. Bezieht der Arbeitgeber aber selbst nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, besteht also nach der Diktion der Steuergerichte ein Unterarbeitsverhältnis, (im Zivilrecht wird diese Gestaltung als mittelbares Arbeitsverhältnis bezeichnet) hat der BFH die steuerliche Anerkennung bisher nicht etwa an § 613 BGB scheitern lassen, sondern entweder die Unüblichkeit solcher Vertragsverhältnisse festgestellt (BFH v. 6.3.1995 – VI R 86/94, BStBl. II 1995, 394 = FR 1995, 411 betr. Unterarbeitsverhältnis zwischen Lehrerin und ihrer Tochter zur Korrektur von Arbeiten u.a.m. sowie BFH v. 22.11.1996 – VI R 20/94, BStBl. II 1997, 187 = FR 1997, 260 betr. Ehegatten-Unterarbeitsverhältnis über sonst ehrenamtlich erledigte Tätigkeiten, mit Anm. Thomas, DStR 1997, 241) oder die Übernahme der Aufgaben, wie die Reinigung des häuslichen Arbeitszimmers durch den Familienangehörigen als unentgeltlich zu erbringende Leistungen auf familienrechtlicher Grundlage beurteilt (BFH v. 27.10.1978 – VI R 166, 173, 174/76, BStBl. II 1979, 80).

In der Tat erscheint es schon etwas ungewöhnlich, dass ein Arbeitnehmer seinerseits einen Arbeitnehmer zur Erfüllung seiner Dienstpflichten beschäftigt, denen er eigentlich höchstpersönlich nachzukommen hat. Sollte ihn dies jedoch überfordern, so pflegt der Arbeitnehmer, wie der BFH zutreffend ausgeführt hat, „für Aufgaben, zu deren Erledigung er angesichts anderer beruflicher Verpflichtungen nicht in der Lage ist und deren Bewältigung in erster Linie Sache seines Arbeitgebers ist, fremde Arbeitskräfte nicht einzustellen und von seinem Gehalt zu entlohnen“ (BFH v. 22.11.1996 – VI R 20/94, BStBl. II 1997, 187 = FR 1997, 260). Im nun entschiedenen Fall geht der BFH nicht auf diesen Aspekt ein, sondern stellt nur fest, dass die Ehegatten zivilrechtlich wirksame Arbeitsverträge abgeschlossen hätten, verweist dazu auf ein Urteil des IV. Senats, das den Arbeitsvertrag eines Landwirts mit seinem Sohn betraf und sieht von weiteren Ausführungen ab, weil diese Frage nicht in Streit gewesen war. Die Besonderheit des Arbeitsverhältnisses im Arbeitsverhältnis wird nicht weiter problematisiert und auch die zivilrechtlichen Auslegungsregeln des § 613 BGB zur persönlichen Dienstleistungspflicht und zur Unübertragbarkeit des Dienstleistungsanspruchs finden keine Erwähnung. Im Ergebnis ist das zutreffend, denn im entschiedenen Rechtsstreit hatte es sich um einen Sonderfall gehandelt, der eine Ausnahme vom Grundsatz der persönlichen Dienstleistungspflicht nach § 613 Satz 1 BGB rechtfertigte. Der Gerichtsvollzieher führt nämlich als Beamter des mittleren oder gehobenen Dienstes einen eigenen Geschäftsbetrieb mit eigenem Geschäftszimmer und Büroangestellten auf eigene Kosten. Zur Deckung dieser Ausgaben stehen ihm neben seinem Gehalt ein Teil der eingenommenen Gebühren zu. Da der Gerichtsvollzieher bei den ihm zugewiesenen Aufgaben nach § 1 der Gerichtsvollzieherordnung (s. Gerichtsvollzieherordnung (GVO) in der bundeseinheitlichen Neufassung, von den einzelnen Landesjustizverwaltungen beschlossen, z.B. in NRW JMBl. NRW 2012, 180 und die für den Streitfall anwendbare GVO Rheinland-Pfalz v. 1.8.2012, JBl. 2012, 360; Jbl. 2017, 176 Anlage 2.) selbständig handelt, ist er hinsichtlich der Befugnis Dienstverträge abzuschließen, kaum mit einem sonstigen Arbeitnehmer, sondern eher mit einem selbständig tätigen Arbeitgeber vergleichbar.

Die Grundsätze des vorliegenden BFH-Urteils sind daher keineswegs allgemein auf andere Unterarbeitsverhältnisse zu übertragen. Denn bei Prüfung der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Arbeits- und Dienstverträge ist auch § 613 BGB zu prüfen und die umfangreiche zu den mittelbaren Arbeitsverhältnissen ergangene Rechtsprechung der Zivil- und ArbG zu berücksichtigen (s. nur Richardi/Fischinger in Staudinger (2020) § 611a BGB Rz. 174 ff. m.w.N.). Danach liegt ein solches mittelbares Arbeitsverhältnis vor, wenn ein Arbeitnehmer von einem Mittelsmann beschäftigt wird, der seinerseits selbst Arbeitnehmer eines Dritten ist, und die Arbeit mit Wissen des Dritten unmittelbar für diesen geleistet wird (BAG v. 9.4.1957 – 3 AZR 435/54, AP BGB § 611 Mittelbares Arbeitsverhältnis Nr. 2 und v. 11.4.2000 – 9 AZR 94/99, EzS 19/39). Ein derartiges mittelbares Arbeitsverhältnis muss also entweder zwischen dem Arbeitgeber und dem Hauptarbeitnehmer vereinbart oder den Umständen nach – wie im Fall des Obergerichtsvollziehers – zulässig sein. Dem Arbeitsverhältnis zwischen einer Lehrerin und ihrer Tochter, das die Korrekturen von Schülerarbeiten zum Gegenstand hätte (so nach dem Sachverhalt im Urteil des BFH v. 6.3.1995 – VI R 86/94, BStBl. II 1995, 394 = FR 1995, 411), wäre also bereits mangels zivilrechtlicher Wirksamkeit wegen § 613 BGB die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Denn der Dienstherr dürfte einer solchen Gestaltung kaum zustimmen, die Zulässigkeit der Einschaltung einer Hilfsperson ergäbe sich aber auch nicht aus den besonderen Umständen des Beamtenverhältnisses, wie im Fall des Obergerichtsvollziehers. Nach alledem unterscheidet sich die Prüfung der zivilrechtlichen Wirksamkeit von Arbeitsverträgen unter Angehörigen je nachdem, ob der Arbeitgeber selbst als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht und den Abzug der Lohnaufwendungen als Werbungskosten begehrt oder aber betriebliche bzw. freiberufliche Einkünfte erzielt.

RA, Vors. RiBFH a.D. Prof. Dr. H.-J. Kanzler, Bad Kreuznach

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 23.06.2021 12:36
Quelle: Finanz-Rundschau 2021, 589

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